DA NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS NA TRANSFERÊNCIA INTERESTADUAL DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DE MESMA TITULARIDADE

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

DA NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS NA TRANSFERÊNCIA INTERESTADUAL DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DE MESMA TITULARIDADE

Juliana PEREIRA ABOU REJAILI

Resumo

O presente trabalho busca compreender e apresentar os argumentos pró contribuinte e pró Fisco sobre a incidência ou não do ICMS na transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, que, apesar de ser tema já pacificado na doutrina e na jurisprudência, ainda é objeto de constantes autuações por parte do Fisco.

Palavras-chave: ICMS. Transferência de mercadorias. Mesma titularidade.

Introdução

As transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte fazem parte do dia a dia de várias empresas nacionais. Por questões de logística, de gestão, ou até de proximidade com o mercado consumidor, o contribuinte aloca seus respectivos estabelecimentos onde melhor lhe aprouver.

Uma vez alocados e, eventualmente separados por uma distância, razões administrativas e empresariais acabam forçando a movimentação de mercadorias de um estabelecimento para o outro, conforme a própria estrutura organizacional montada pela empresa. 

Por esta razão, a incidência de ICMS nas transferências entre estabelecimentos da mesma filial, apesar de ser uma discussão já pacificada na jurisprudência, ainda é causa para diversas autuações pelo Fisco.

O presente trabalho pretende trazer os argumentos apresentados em ambos os posicionamentos, adotando uma posição específica, tendo em vista tratar-se de questão de extrema importância social, por influir nos custos das empresas, já extremamente oneradas com a excessiva carga tributária usual, e, de forma indireta, no consumidor final da mercadoria ou serviço.

Por meio deste, objetiva-se apresentar, de forma sucinta, a configuração lógico-semântica do ICMS, especificamente sobre a hipótese jurídica que permite a tributação nas “operações de circulação de mercadoria”, com o intuito de descobrir, no esteio da ciência do direito, se a transferência de mercadoria entre pessoas jurídicas da mesma titularidade – matriz e filial – constitui hipótese de exigência do imposto estadual em questão.

Ao longo do trabalho, serão contrapostas as disposições constantes da Constituição Federal com aquelas contidas na Lei nº 6.374/89, na Lei Complementar nº 87/96 e no Decreto nº 45.490/2000, que acomodam artigos em que o legislador infraconstitucional definiu como autônomos cada um dos estabelecimentos pertencentes a um mesmo titular. 

Questionar-se-á a própria constitucionalidade dos dispositivos integrantes dos diplomas legais acima referidos, a fim de se esclarecer, através da análise da doutrina e da jurisprudência, se a remessa de mercadorias realizada entre estabelecimentos de uma mesma empresa pode provocar a ocorrência do fato gerador do ICMS.

Dada essa situação hipotética, o presente estudo também buscará analisar essa sistemática nas relações interestaduais, revelando, assim, os efeitos jurídicos pertinentes ao tributo em questão, tanto na perspectiva da pessoa jurídica, como também dos entes federativos.

ASPECTOS GERAIS SOBRE O ICMS

Evolução no plano constitucional

Com a edição da Emenda Constitucional nº 18 à Constituição Federal de 1967, realizada em 1966, foi modificada a base do sistema tributário, que até então estava sujeito à incidência em cascata.

Este imposto veio para substituir o antigo imposto sobre vendas e consignações (“IVC”) que, por sua vez, padecia de um vício notório (BONILHA, 1979, p. 106): era um imposto cumulativo, cuja cobrança se dava repetidamente sobre o preço integral a cada nova venda ou consignação.

A introdução do imposto sobre circulação de mercadorias (“ICM”) no Brasil foi tida como uma alternativa pelos idealizadores para eliminar os efeitos perniciosos da tributação em cascata. Adotou-se a esse imposto a sistemática da não cumulatividade – já utilizada à época no País – na intenção de neutralizar as distorções econômicas provocadas pelo acúmulo de incidências.

Além disso, o ICM representou um alargamento do campo de incidência. Enquanto o IVC atingia apenas dois negócios jurídicos bilaterais – venda ou consignação –, o ICM abrangia genericamente as operações relativas à circulação de mercadorias, desde que realizadas, evidentemente, por comerciantes, industriais ou produtores.

Com isso, surge então um novo sistema tributário baseado no imposto de renda, no imposto sobre produtos industrializados e imposto sobre circulação de mercadorias.

Com o passar dos anos, o referido sistema tributário foi evoluindo e distorcendo-se.

Em 1988 foi então promulgada a atual Constituição Federal, que trouxe novas modificações ao sistema tributário brasileiro, propiciando maior autonomia aos Estados Membros.

Desta forma, passa-se a incluir na base de incidência do antigo ICM a tributação da prestação de serviços, denominando-se, a partir deste momento, imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (“ICMS”).

O ICMS se encontra enunciado no inciso II, do artigo 155 da Constituição Federal de 1988, vejamos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:(…)  II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;” (BRASILConstituição1988).



Trata-se de imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal e não permite-se que o legislador, sob nenhuma justificativa, amplie as definições contidas no dispositivo constitucional acima transcrito. 


A própria Carta Magna instituiu uma série de princípios e regras relativos ao ICMS, estabelecendo, consequentemente, a necessidade de sua regulamentação através de edição de legislação complementar.



Evolução no plano infraconstitucional

De forma paralela à evolução constitucional acima descrita, ocorreu, no campo infraconstitucional, um desenvolvimento similar. Pouco tempo após a inserção do ICM no Brasil em 1965, tem-se com a edição da Lei n. 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional – “CTN”) as primeiras regulamentações sobre a matéria, mais especificamente em seus artigos 52 a 58. 


Mas essa parte especial destinada à normatização do ICM prevista no CTN foi logo substituída pelo Decreto-lei n. 406, no dia 31 de dezembro de 1968, que veio para regular inteiramente o assunto no tocante ao ICM, revogando de modo expresso os artigos supracitados.


Apesar da mudança, tanto o CTN, em seu art. 52, quanto o Decreto-lei n. 406/1968, em seu art. 1º, inciso I, atribuíam como fato gerador do ICM a saída da mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor. Ou seja, bastava que a mercadoria saísse do estabelecimento do contribuinte em direção a outro qualquer – ainda que do mesmo titular –, para que restasse configurado o fato gerador do imposto. 


Alinhado a esta ideia, estava o art. 58, § 3º, do CTN sobreposto pelo art. 6º, § 2º, do Decreto-lei n. 406/1968, que classificava como contribuintes autônomos quaisquer estabelecimentos comerciais, industriais ou produtores do particular.


Desta forma, seja lá qual fosse a razão da saída da mercadoria, o ICM se tornava devido independentemente de qualquer motivação e/ou justificativa. Ao se transferir mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, com base nesses dispositivos, estaria ocorrido o fato gerador do imposto mediante uma mera saída da mercadoria, impulsionada por um contribuinte autônomo em direção a outro contribuinte autônomo.


De maneira não inesperada, essa tese foi defendida à época pelas autoridades fiscais, uma vez que estendia ao máximo a abrangência da incidência do ICM. Já a doutrina criticou arduamente esse posicionamento, sob a justificativa de que a legislação não estava em harmonia com o que dispunha a Constituição Federal vigente naquele tempo. 


Diante do equívoco, tornou-se necessário reparar as incongruências evidentes. A oportunidade surgiu com a Constituição Federal de 1988 e o nascimento do ICMS no sistema tributário brasileiro, que clamava pela edição de uma Lei Complementar para regulá-lo, segundo os termos do art. 155, § 2º, inciso XII.


De maneira extremamente sagaz, ao prever o constituinte de 1988 que o Congresso Nacional poderia demorar para editar a referida Lei Complementar, autorizou, no art. 34, § 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (“ADCT”), que no caso de não ser editada essa lei complementar nos 60 dias após a promulgação da Constituição Federal, os Estados e o Distrito Federal poderiam regulamentar provisoriamente através de convênio, o que efetivamente ocorreu através do Convênio ICMS nº 66/88.


E o receio do constituinte de 1988 se confirmou: a Lei Complementar não foi editada a tempo, resultando, então, na celebração do Convênio n. 66/1988, o qual, diga-se de passagem, sofreu severas críticas por parte da doutrina e da jurisprudência, dado às suas insuficiências normativas. Importante ressaltar que o cenário apenas se apaziguou com a promulgação da Lei Complementar n. 87, no dia 13 de setembro de 1996, que revogou por completo o Convênio n. 66/1988 e o Decreto-lei n. 406/1968 na parte relativa ao ICM.


O surgimento da Lei Complementar n. 87/1996 foi de suma importância para esclarecer alguns pontos do debate, principalmente no que tange à qualificação da saída da mercadoria como fato gerador do ICMS. O art. 12, inciso I, corrigiu o erro das legislações anteriores e passou a considerar como ocorrido o fato gerador do imposto no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte. Isto é, a saída que antes era considerada como a própria materialidade passou a ser considerada corretamente como critério temporal. 


Outro ponto de destaque no qual a Lei em comento se mostrou esclarecedora refere-se à questão dos estabelecimentos do contribuinte. O art. 11, § 3º, inciso II, considerou os estabelecimentos do contribuinte como autônomos somente para fins de apuração do imposto dentro da sistemática de crédito e débito da não cumulatividade, deixando de qualificá-los como legítimos contribuintes autônomos.


Popularmente conhecida como Lei Kandir, a Lei Complementar n. 87/1996 é a atual legislação vigente no Brasil; sua formação representa uma conexão harmoniosa com o conteúdo previsto no art. 155, § 2º, inciso XII, da Constituição Federal de 1988, que passou a desfrutar, desde então, de total operatividade perante o ordenamento jurídico nacional. Esta legislação encerra – pelos menos até aqui – o processo evolutivo infraconstitucional acerca do fato gerador do ICM/ICMS e, por implicação natural, da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.


OUTRAS INFORMAÇÕES SOBRE O ICMS

A Constituição Federal, em seu artigo 46, instituiu o Senado Federal como a Casa Legislativa representante dos Estados e do Distrito Federal, e, por esta razão, o regime de alíquotas do ICMS passou a ser de sua atribuição.


De tal forma, as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação serão estabelecidas pelo Senado, tendo em vista que tais operações extravasam o território dos Estados e do Distrito Federal.


Já em relação às operações que são de cunho exclusivamente interestadual, suas alíquotas são estabelecidas pelos Estados e pelo Distrito Federal, sendo que estas devem respeitar o patamar mínimo e máximo fixado pelo Senado Federal, visando que se evite uma possível “guerra fiscal”.


Entretanto, existe uma única exceção à referida regra, instituída pela Emenda Constitucional nº 33 de 11 de Dezembro de 2001 (artigo 155, § 4º, inciso VI) determina que a alíquota será fixada por um convênio celebrado pelos representantes do Poder Executivo dos Estados e do Distrito Federal, na hipótese em que o ICMS deve incidir em uma única etapa, nas operações com combustíveis e lubrificantes definidos em lei complementar, conforme determina o artigo 155, §2º, inciso XII, alínea “h”. (BRASIL. Emenda Constitucional n. 33, 2001).


Como regra, o ICMS cabe ao Estado em que foi realizada a operação interestadual.


No entanto, se o destinatário for consumidor final não contribuinte do imposto, como por exemplo uma pessoa física, o imposto caberá de forma integral ao Estado em que se originou a operação, pela sua alíquota interna.


É possível se observar, ainda, que se o destinatário final for consumidor contribuinte do imposto, como por exemplo um comerciante, o imposto será cobrado no Estado de origem, por sua alíquota interestadual, e no Estado de destino, pela diferença entre a alíquota interna, maior, e a alíquota interestadual.


No mais, nas operações entre Estados nas quais o destinatário não seja consumidor final e seja contribuinte do ICMS, será cobrado o imposto unicamente no Estado de origem, pela alíquota interestadual.


Já no caso de importação, o ICMS será devido pelo Estado em que estiver localizado o estabelecimento destinatário daquele serviço ou mercadoria.


Ainda pensando em coibir a “Guerra Fiscal”, foi vedada por nossa Carta Magna a concessão ou revogação de incentivos, benefícios fiscais ou isenções que refiram-se ao ICMS, sem prévia deliberação entre os Entes Federativos.


Somente através de um Convênio entre os Estados e o Distrito Federal podem ser concedidos ou revogados os respectivos benefícios, incentivos ou isenções, nos termos de lei complementar.


Conforme bem ilustrado por Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo, evitou-se , desta forma, que “pudesse ser utilizado o artifício de oferecimento unilateral de vantagens objetivando a atração predatória de empresas ou de parcelas de mercado para determinado Estado em detrimento de outro. Significa isso que não pode um Estado, isoladamente, por meio de lei específica ordinária sua, conceder isenções ou benefícios fiscais quanto ao ICMS, representando essa regra constitucional uma restrição da competência exonerativa dos Estados e do Distrito Federal, em prol do equilíbrio federativo” (ALEXANDRINOPAULO, 2004, p. 200).


O contribuinte do ICMS é a pessoa física ou jurídica que, comercialmente, realize operações de circulação de mercadorias ou serviço interestadual e intermunicipal, ainda que essas transações tenham seu início no exterior.


Ressalte-se que é um imposto não-cumulativo, ou seja, é realizada a compensação em cada operação realizada com os valores cobrados anteriormente por outros Estados.


Desta forma, permite-se ao sujeito passivo tributário que se credite do valor pago à titulo de ICMS desde que tenha resultado o ingresso da mercadoria no estabelecimento.

CONSTRUÇÃO LÓGICO-SEMÂNTICA DO TERMO ICMS

A Carta Magna de 1988 dedicou boa parte do seu texto para discorrer sobre a matéria tributária. Além de traçar importantes comandos concernentes a este ramo do Direito – quando prescreveu dezenas de princípios e centenas de regras -, ela discriminou e repartiu de forma minuciosa a competência tributária entre os entes da Federação. Ou seja, foi através de seu texto que a Constituição Federal conferiu a cada um dos entes uma esfera para a sua atuação.


Com efeito, essas disposições de matéria tributária em seu corpo são um incontestável ponto de partida para o intérprete. Como bem ensina o ilustre Humberto Ávila, a Constituição, como Lex Superior do ordenamento jurídico nacional, através dos seus preceitos, informa as normas hierarquicamente inferiores (AVILA, 2012, p. 85)


Desta forma, nada mais natural e congruente que a atividade hermenêutica se inicie neste alto escalão normativo. Somente depois de esgotada a atividade interpretativa no plano constitucional, é possível que se inicie a análise nos demais níveis hierárquicos.


Em se tratando de ICMS, dentre todos os impostos aludidos pela Constituição Federal, ele é, de longe, o que mais contém diretrizes normativas. Por esta razão, qualquer análise relativa aos fundamentos principais do ICMS perpassa pelo texto constitucional em primeiro lugar. 


E no que tange à investigação da respectiva hipótese de incidência não é diferente. A riqueza de detalhes e a quase exaustividade do trato constitucional deste tributo suplicam uma análise acurada e meticulosa de cada palavra utilizada pela Constituição Federal ao descrever a materialidade tributária na regra de competência.


Apoiando-se nestas premissas, fica instituído o ICMS através do art. 155 da Constituição da República, que assim dispõe:


Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 

(…)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 


Em sua sigla, o ICMS alberga cinco impostos diferentes, que, apesar de possuírem hipóteses de incidência e bases de cálculo diversas, devem obedecer ao regime da não-cumulatividade.


São eles: (i) imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias; (ii) imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; (iii) imposto sobre serviços de comunicação; (iv) imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; (v) e imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.


No presente estudo, permanecerei adstrita à exigência do ICMS sobre as “operações relativas à circulação de mercadorias”, a despeito do ICMS ser exigido em hipóteses diversas. 


É possível observar, ao analisar o dispositivo acima transcrito, que a Constituição Federal, ao definir a regra matriz de incidência do tributo, apresentou três importantes elementos: (i) operações; (ii) circulação e (iii) mercadorias.


Percebe-se de plano que o estudo referente ao alcance semântico dos termos “operações”“circulação” e “mercadoria” é essencial para que seja possível compreendermos quais as hipóteses que permitem que os agentes fiscais cobrem das empresas o recolhimento do ICMS.


O TERMO “MERCADORIA”

A noção de mercadoria é essencial para a compreensão do fato gerador do ICMS. 


“Mercadoria” é o bem móvel que o comerciante, em razão da prática habitual da mercancia, utiliza para a realização de seus negócios.


De outro ponto de vista, bem móvel corpóreo é gênero do qual mercadoria é espécie, porquanto toda mercadoria, sem dúvida, é um bem móvel corpóreo, mas nem todo bem móvel corpóreo é mercadoria. Para adquirir tal status, é necessário que se dê a este bem móvel corpóreo uma destinação/finalidade comercial, conforme bem coloca Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 1987, p. 87).


Eduardo de Moares Sabbag  (SABBAG2003, p. 271) esclarece que, apesar de, lato sensu, ser a mercadoria qualquer coisa que constitua objeto de uma venda, a Constituição Federal define mercadoria, implicitamente, por seu sentido estrito, qual seja a junção do produto mais o intuito de mercância. Desta forma, em sua opinião, mercadoria é todo bem ou coisa móvel destinada ao comércio.


Observemos também a definição do termo “mercadoria” por José Eduardo Soares de Melo, que a diferencia dos bens que compõem o ativo permanente de uma empresa:

“Mercadoria, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente” (MELO, 2002, p. 18)



Paulo de Barros Carvalho, ao abordar o conceito de “mercadoria”, ensina que “a natureza mercantil do produto não está, absolutamente, entre os requisitos que lhe são intrínsecos, mas na destinação que se lhe dê. É mercadoria a caneta exposta à venda entre outras adquiridas para esse fim. Não o será aquela que mantenho no meu bolso e se destina a meu uso pessoal. Não se operou a menor modificação na índole do objeto referido. Apenas sua destinação veio a conferir-lhe atributos de mercadorias” (CARVALHO1981, p. 207).


O ilustre doutrinador Roque Antonio Carrazza nos traz um exemplo do qual é possível assimilar perfeitamente a diferenciação entre o que se configura como mercadoria e o que não se encaixa nesta definição, senão vejamos:


 Carrazza sustenta que a água pode ou não ser mercadoria, dependendo da sua utilização: a água mineral engarrafa e vendida por empresa comercial a um consumidor final é definitivamente uma mercadoria, sendo a operação com ela realizada perfeitamente tributável pelo ICMS. Em contraponto, é impossível a tributação por meio deste imposto da água em estado bruto, por exemplo, que se trata de bem público não destinado ao comércio. (CARRAZZA2000, p. 120).


O ilustre professor ainda faz uma observação importante registrando, para fins de tributação por meio do ICMS, que o conceito de mercadoria “há de ser entendido como o era em direito comercial, ao ensejo da entrada em vigor da Constituição Federal de 1988”. Ele defende que eventual inovação legislativa que venha a alterar o significado de mercadoria “não operará efeitos nas hostes do direito tributário”.


O TERMO “CIRCULAÇÃO”

A definição da circulação que envolve essa mercadoria, por sua vez, tem igual importância, tendo em vista que não será qualquer circulação de mercadoria capaz de provocar a incidência do ICMS.


A mera definição retirada de um dicionário, jamais seria capaz de indicar, sem maiores especificidades, toda e qualquer situação que deveria ensejar a incidência do imposto em comento. 


Definir o termo “circulação” como simples “trajeto”, “curso” ou “movimento” de um objeto induziria o leitor a entender que o fato gerador do ICMS poderia ser provocado sempre que ocorresse um simples deslocamento físico de uma mercadoria.


“Circulação”, no sentido que a Constituição prestigiou, não significa qualquer movimentação, ou melhor, a simples movimentação física de bens, porque estas não são manifestações de capacidade contributiva e, por decorrência, não podem render  ensejo à incidência de nenhum tributo.


Com base no aspecto temporal eleito pelo art. 12, inciso I, da Lei Complementar nº 87/96, seria possível se reputar consumado o fato imponível do ICMS a partir da ocorrência de toda e qualquer saída física de mercadoria de um estabelecimento, de tal maneira que até mesmo o contribuinte que tivesse suas mercadorias furtadas teria que arcar com o pagamento do imposto. (CARRAZZA2000, p. 30)


Neste sentido também ensina o ilustre Aliomar Baleeiro:


“A natureza específica da ‘operação realizada’, isto é, o negócio jurídico, que motiva  ou dá causa à saída, é irrelevante do ponto de vista fiscal. Quase sempre se prende a uma compra e venda mercantil ou a uma consignação. Mas pode ser outro contrato ou ato jurídico. Não pode ser, em nossa opinião, fato material ou físico: a simples deslocação da mercadoria para fora do estabelecimento, permanecendo na propriedade e posse direta do contribuinte seja para depósito, custódia, penhor, comodato ou reparos. Se admitíssemos solução contrária, até o furto da mercadoria seria fato gerador do ICM.” (BALEEIRO1986, p. 223).


No exemplo supracitado não se pode negar que a circulação efetivamente ocorreu, uma vez que houve a movimentação da mercadoria. 


Entretanto, a tributação de tal situação seria claramente irracional, uma vez que a intenção do legislador ao criar o imposto sobre a circulação de mercadorias foi de onerar o comércio, e não qualquer deslocamento físico ausente de propósito negocial.


Verifica-se, desta forma, que a única circulação apta a ser alcançada pela tributação do imposto é aquela que importa na transferência de propriedade de mercadorias, ou seja, a chamada “circulação jurídica” de mercadorias.


Essa hipótese de incidência decorre da iniciativa do contribuinte, que implique movimentação física e econômica de mercadorias com transferência de titularidade.


Há ainda que se considerar a possibilidade de não movimentação física de mercadoria, permanecendo esta no mesmo lugar mas ocorrendo, a transferência econômica e de titularidade, é o caso, por exemplo de venda para entrega futura.


Mauro Luís Rocha Lopes apresenta diversos outros exemplos de deslocamento de mercadorias completamente despidos de qualquer significado econômico, que não caracterizam efetiva circulação jurídica e, por consequência, não podem ensejar à obrigação de recolher ICMS. Confira-se: remessa em consignação; remessa para depósito; saída de veículos para test drive; deslocamento de estoque em razão de mudança de endereço; saída em comodato ou para exposição; entre outros. (LOPES2009, p. 362)


Desta forma, não basta que a mercadoria seja transportada de um lugar para outro, devendo ocorrer a efetiva circulação jurídica da mesma, ou seja, que a operação realizada tenha caráter mercantil e que, em decorrência dela, haja mudança de titularidade do bem objeto do negócio jurídico.


Geraldo Ataliba e Cleber Giardino conceituam o vocábulo da seguinte forma:


“Circular significa, para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria muda de titular, circula para efeitos jurídicos” (ATALIBAGIARDINO, p. 111).


Eduardo de Moraes Sabbag define o termo “circulação” como “mudança de titularidade jurídica”, visando demonstrar o quão imprescindível é a transferência da propriedade da mercadoria para a caracterização da obrigação tributária. O autor ainda ensina que a circulação, no caso do ICMS, não pode ser entendida como “mera circulação ‘física’, mas circulação ‘jurídica’ do bem”, que sai da titularidade de um sujeito, passando à titularidade definitiva de outro (SABBAG2003, p. 270-271).


Como muito bem pondera José Nabantino Ramos, circular “compreende sempre e invariavelmente, a ideia de coisa que muda das mãos de uma, para as mãos de outra pessoa, envolvendo, assim, a mudança de propriedade ou pelo menos mudança de posse da coisa que circula” (RAMOS, 1967, p. 38).


É descabido o entendimento de que o simples deslocamento da mercadoria entre o depósito e a loja já seria suficiente para incidir o ICMS, e destoa de forma incisiva da intenção do Constituinte. 


Neste sentido dispôs com maestria Alessandra Machado Brandão Teixeira, mestre e doutoranda em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da UFMG e especialista em Direito Tributário pela Universidade de Bologna – Itália, citando Carrazza:


“A mera saída física de mercadoria não pode ser considerada fato jurígeno do ICMS. Faz-se necessário que o negócio jurídico que importe na transferência de titularidade da mercadoria já tenha ocorrido para que se repute devido o tributo.

Neste sentido, leciona Roque Carrazza:

‘Deveras, só quando há transferência da titularidade das mercadorias (o domínio ou a posse indireta, como exteriorização da propriedade) é que o fato imponível do ICMS se verifica. Do contrário, incorre a alteração da titularidade da res; verifica-se, apenas, a saída física das mercadorias. Juridicamente falando, é o mesmo que tivessem sido levadas ao depósito do estabelecimento para a vitrina. Ninguém cogitaria, na hipótese, de ocorrência de operação mercantil, apta a ensejar a cobrança de ICMS.’” (TEIXEIRA, 2002, p. 266)



Cabe ainda trazer, de forma oportuna, o posicionamento da mais abalizada doutrina de Arnold Wald, Roque Carrazza e Sacha Calmon Navarro Coelho, senão vejamos:


“Não se deve confundir nem identificar a circulação econômica com a saída física, o transporte dentro da mesma empresa mediante remessa de armazém a filial ou de um para outro estabelecimento da firma, como a transferência de bens para terceiros, pois somente ocorre a circulação quando a mercadoria é transferida, passando de um patrimônio para outro, qualquer que seja  a motivação jurídica” (WALD, p. 236)



“Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias. É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio do ICMS. (…)

O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais.” (CARRAZZA, 2005, p. 36-37).



“A palavra operação, utilizada no texto constitucional, garante assim que a circulação de mercadoria é adjetivação, consequência. Somente terá relevância jurídica aquela operação mercantil que acarrete a circulação da mercadoria como meio e forma de transferir-lhe a titularidade. Por isso a ênfase constitucional na expressão operações de circulação de mercadorias. O imposto não incide sobre a mera saída ou circulação física que não configure real mudança de titularidade do domínio.

Sobre o tema dissertaram Geraldo Ataliba e Cleber Giardino:

‘Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes: circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações.

(…)

Os autores que veem no ICM um imposto sobre circulação ou sobre mercadorias estão ignorando a Constituição; estão deslocando o cerne da hipótese de incidência do tributo, da operação – aí posta pelo próprio texto magno – para seus aspectos adjetivos, com graves consequências deletérias do sistema.’

Por tais razões, a circulação de mercadoria será sempre movimentação como forma de transferir o domínio, como mudança de patrimônio, como execução de um contrato translativo de titularidade de mercadoria” (COÊLHO2014).


É forçoso concluir, portanto, que em diversas situações, a circulação física da mercadoria sequer será essencial para a caracterização do fato gerador do tributo, uma vez que a titularidade de uma mercadoria pode ser transferida de um indivíduo a outro sem que, obrigatoriamente, essa mercadoria tenha que ser deslocada do local em que está, bastando, para tal, a formalização do negócio jurídico que terá por consequência a transmissão da propriedade.


O TERMO “OPERAÇÕES”

O último elemento da regra matriz de incidência do ICMS que merece ser delineado são as operações, que estão claramente apontadas no dispositivo constitucional como fato gerador do ICMS (art. 155, inciso II, da CF).


O vocábulo “operação” normalmente assume significados etimológicos multifacetados de acordo com o contexto em que é aplicado (operação cirúrgica, operação matemática), mas, para o Direito Tributário, esta plurivalência não tem importância, pois a Constituição abraçou um único sentido quando associou o termo a um imposto sobre atos mercantis.


Assim, portanto, o termo “operação”, como fato gerador do ICMS, consiste no ato jurídico praticado em decorrência de um acordo de vontades de duas pessoas distintas, que tem por objetivo a transferência de mercadorias.


Tal afirmação decorre do exame sistemático da Constituição Federal, pois toda vez em que nela se empregou o termo “operação”, fez-se no sentido de transação, negócio jurídico, conforme se verifica dos seguintes exemplos: art. 21, inc. VIII, art. 48, incs. II e XIII, art. 52, incs. V, VII e VIII, art. 57, inc. III, dentre outros. (BRASILConstituição1988).


É imprescindível, portanto, que o ato realizado seja relevante no mundo jurídico, bem como que seja possível verificar a existência de um propósito negocial que envolva a respectiva mercadoria.


Em seu art. 13, inciso I, e art. 15, inciso I, a Lei Complementar nº 87/1996 determina, como regra geral, que a base de cálculo do ICMS deve ser o valor da operação realizada, uma vez que o imposto incide, não sobre a circulação propriamente dita, ou sobre a saída de mercadorias, mas sobre o negócio jurídico celebrado que acarrete a circulação dessas mercadorias.


Vejamos a definição dada pelo ilustre Eliud José Pinto da Costa do conceito de “operação”:


“As operações relevantes para esse imposto são os atos jurídicos. Não quaisquer atos, mas aqueles qualificados como negócios jurídicos.” (COSTA2008, p. 103).



Neste sentido, ensina Carrazza que “por outro lado, o imposto em tela incide sobre operações com mercadorias (e não sobre a simples circulação de mercadorias). Só a passagem de mercadoria de uma pessoa para outra, por força da prática de um negócio jurídico, é que abre espaço à tributação por meio do ICMS” (CARRAZZA2001, p. 26-27).  


O ilustre doutrinador Geraldo Ataliba se posiciona no sentido de que a ênfase na hipótese de incidência do ICMS deve ser dada ao termo “operações”, cite-se:


“A sua perfeita compreensão e a exegese dos textos normativos a ele referentes evidencia prontamente que toda a ênfase deve ser posta no termo ‘operação’ mais do que no termo ‘circulação’. A incidência é sobre operações e não sobre o fenômeno da circulação. O fato gerador do tributo é a operação que causa a circulação e não esta.” (ATALIBA1966, p. 246).


Com grande precisão, Alberto Pinheiro Xavier, arremata a questão:


“Em primeiro lugar, deve ter-se presente que a Constituição descreve a hipótese de incidência deste tributo como sendo a operação relativa à circulação em si mesma considerada. A ênfase posta no vocábulo ‘operação’ revela que a lei apenas pretendeu tributar os movimentos de mercadorias que sejam imputáveis a negócios jurídicos translativos da sua titularidade” (XAVIER1982, p. 294).


Aliomar Baleeiro, em linha similar, destaca que o ICM (atual ICMS) “assenta sobre qualquer operação realizada com a mercadoria, isto é, qualquer negócio jurídico, ato jurídico relevante ou operação econômica, que ocasione a saída”  (BALEEIRO, 2008, p. 385).


Ainda que dúvidas pudessem existir, Ataliba e Giardino as solucionam de forma incisiva, ao ensinar que “operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes: circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações. (…) Os autores que vêem no ICM um imposto sobre circulação ou sobre mercadoria estão ignorando a Constituição; estão deslocando o cerne da hipótese de incidência do tributo, da operação – aí posta pelo próprio texto magno – para seus aspectos adjetivos, com graves consequências deletérias do sistema.” (ATALIBAGIARDINO, p. 105/106).


Muito embora analisados em separado neste primeiro momento, estes três elementos encontram-se fortemente entrelaçados. Trata-se de conceitos interligados, complementares e necessários, de modo que se um dos três não se apresentar no caso em concreto, não há que se falar em incidência do gravame. A avaliação correta, então, do teor do dispositivo acima destrinchado pressupõe a compreensão real da inter-relação destes conceitos e a respectiva harmonização de um perante o outro. Ou seja, ignora-se a lógica de um imposto “sobre a circulação de mercadorias” para a de um imposto sobre “operações relativas” à circulação de mercadorias.


Em linhas finais, conclui-se que o direito subjetivo do estado de exigir ICMS das empresas, depende de ocorrência factual de um negócio jurídico, que incumbe na transferência de titularidade de um produto destinado as relações mercantis.


Superadas estas definições, decantada a correta hipótese factual que permite cobrar o ICMS do contribuinte, podemos seguir verificando se a situação de deslocamento de produto entre empresas da mesma titularidade é suficiente para configurar hipótese tributária do imposto estadual em questão.

DA NÃO OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO ICMS NO CASO DE TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR

Da análise dos principais elementos da regra matriz de incidência do ICMS, descrita pelo art. 155, inciso II, da Constituição Federal, é possível concluir que o fato gerador do imposto em comento somente se consuma com a realização de negócios jurídicos mercantis – também chamados de operações -, que tenham por objeto a mudança de titularidade, ou seja, a circulação jurídica de uma categoria específica de bens: as mercadorias.

A transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma filial não constitui negócio – operação – consigo mesmo, uma vez que a relação jurídica envolve obrigatoriamente a participação de, no mínimo, duas partes.

No entanto, ao analisar a legislação infraconstitucional, encontramos disposições incompatíveis com a definição exposta acima.

Com base no que dispõe o art. 2º da Lei nº 6.374/89, são considerados como autônomos cada um dos estabelecimentos pertencentes a um mesmo titular, in verbis:

 “Art. 2º – Ocorre o fato gerador do imposto:

I – na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;”

Neste mesmo sentido, vejamos ainda disposições trazidas pela Lei Complementar nº 87/96 e pelo Decreto nº 45.490/2000:

LC nº 87/96


 “Art. 11. (…) § 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:(…) II – é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;


 Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”;

Decreto 45.490/00


 “Art. 2º – Ocorre o fato gerador do imposto: I – na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;”

Com base nos dispositivos acima transcritos, seria possível reputar como ocorrido o fato gerador do ICMS no caso de transferências de mercadorias realizadas entre estabelecimentos de mesma titularidade.

No tocante ao artigo 12, inciso I, da LC nº 87/96, me parece claro que a referida norma trata do aspecto temporal da incidência, e não do aspecto material. O acento tônico da frase está na expressão “no momento”, isto é, o instante em que o ICMS deverá ser cobrado, e não em qual situação ele deverá ser cobrado, o que é tratado no art. 2º da referida norma.

Diga-se de passagem, até a parte em que se atribui a saída como critério temporal do ICMS, o dispositivo está de acordo com a Constituição Federal. Todavia, ao estender o comando na tentativa de abarcar a transferência entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, o enunciado destoa e afronta o Texto Constitucional.

Essa parte específica da legislação complementar quis disciplinar o que a Constituição não disciplinou; alargando a hipótese de incidência do ICMS sem possuir os poderes para tanto. Por esta razão, padece de inconstitucionalidade a parte final do dispositivo ao querer determinar a incidência do ICMS nas simples transferências físicas de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.

Prevendo essas infringências recorrentes ao texto constitucional, o Código Tributário Nacional, preocupado com o respeito que se deve prestar às normas e conceitos existentes na Lei Maior, dispõe em seu artigo 110:

“Art. 110 – A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados ou pelas leis orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.” (BRASIL. Lei Complementar n. 5.172, 1966).

No entanto, respeitável parte da doutrina adota a posição de acordo com os dispositivos acima transcritos – como por exemplo Hugo de Brito Machado e Alcides Jorge Costa -, defendendo que as operações de circulação de mercadorias não precisam, necessariamente, serem negócios jurídicos que impliquem na mudança de titularidade das mercadorias transmitidas, mas qualquer ação que impulsione esses bens da fonte de produção até o consumo.

Vejamos os argumentos de Alcides Jorge Costa para este posicionamento:

“Na transferência entre estabelecimentos da mesma empresa, desde que a mercadoria sai do estoque de um para compor o estoque do outro, onde se destina à comercialização, ocorre uma verdadeira operação relativa à circulação de mercadoria, que a impulsiona no caminho que há de percorrer da fonte produtora até o consumidor. Configura-se, pois, o fato gerador do ICMS” (COSTA, 1979, p. 91).



No entanto, são absurdos tais argumentos! O momento de incidência do ICMS, nos termos da legislação, é quando ocorre a saída da mercadoria, ou seja,  a movimentação do bem economicamente, que importa em uma transferência de posse ou da propriedade.

Por esta razão, me posiciono ao lado de parte da doutrina que sustenta que a trajetória formada pelo impulso que leva a mercadoria da fonte produtora até o consumidor final deve ser realizada mediante sucessivas transferências de propriedade, uma vez que a movimentação de mercadorias sem alteração de patrimônio deve ser considerada juridicamente irrelevante para fins de tributação pelo ICMS.

Para facilitar a compreensão de tal posição, José Nabantino Ramos dá um exemplo bastante simples ao afirmar que “considerar circulação a transferência de mercadorias de um estabelecimento para outro do mesmo proprietário é tanto quanto afirmar que o dinheiro circula quando Pedro o passa da mão direita para a mão esquerda” (RAMOS apud CARRAZZA, 2000, p. 56)

Do mesmo modo se posiciona Eliud José Pinto da Costa:

“Em primeiro lugar, a definição jurídica de circulação deve ser identificada como um negócio jurídico. Vale dizer, deve ser realizado por duas pessoas, jamais por uma única pessoa como nos casos das transferências de matrizes para filiais, por exemplo.(…)

Não é a simples transferência da posse de mercadoria de uma pessoa para outra que motiva a incidência do imposto, mas a transferência da propriedade”. (Costa, 2008, p. 112/113).

O mesmo entendimento também é adotado por Sacha Calmon Navarro Coêlho ao sustentar que “a circulação de mercadoria será sempre movimentação como forma de transferir o domínio, como mudança de patrimônio, como execução de um contrato translativo de titularidade da mercadoria”. (COÊLHO, 2005, p. 563)

Desta forma, é possível concluir que somente as operações mercantis das quais decorram circulações de mercadorias com o propósito de transferir-lhes a propriedade terão relevância jurídica suficiente para provocar a incidência do ICMS.

Ainda neste sentido, Roque Antônio Carrazza dispõe:

“Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular a sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias. É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS. (…) O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais”. (CARRAZZA, 2007, p. 38/56).

O ilustre doutrinador entende que “a remessa de mercadoria de um estabelecimento para outro, de uma mesma empresa, configura simples transporte e, por isso mesmo, é intributável por meio de ICMS”. 

Ele afirma ainda que, no caso de deslocamentos de mercadorias entre estabelecimentos de um mesmo titular, não ocorre a transmissão de mercadoria e, consequentemente, também não se concretiza a circulação jurídica necessária para a caracterização do fato gerador do tributo, que só ocorrerá quando uma operação for realizada entre duas pessoas distintas.

Desta forma, conclui Carrazza pela inconstitucionalidade de todas essas disposições normativas – constantes de leis complementares, ordinárias ou decretos – que equiparam filiais de uma mesma empresa a terceiros, uma vez que, ao assim disporem, deturpam a regra-matriz do ICMS estabelecida na Carta Magna, ofendendo o direito conferido “aos contribuintes de só pagar este imposto quando realmente se configura uma operação mercantil” (CARRAZZA, 2007, p. 56).

Nesse sentido ruma também a jurisprudência do Poder Judiciário, firmando o seu entendimento no sentido de que transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não provocam o fato imponível do ICMS. Vejamos:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/STJ. DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM RATIO, IBI EADEM LEGIS DISPOSITIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. 1. O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. (Precedentes do STF: AI 618947 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 02/03/2010, DJe-055 DIVULG 25-03-2010 PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-07 PP-01589; AI 693714 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 30/06/2009, DJe-157 DIVULG 20-08-2009 PUBLIC 21-08-2009 EMENT VOL-02370-13 PP-02783. Precedentes do STJ: AgRg nos EDcl no REsp 1127106/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/05/2010, DJe 17/05/2010; AgRg no Ag 1068651/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/03/2009, DJe 02/04/2009; AgRg no AgRg no Ag 992.603/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 04/03/2009; AgRg no REsp 809.752/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/09/2008, DJe 06/10/2008; REsp 919.363/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/06/2008, DJe 07/08/2008) 2. “Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.” (Súmula 166 do STJ). 3. A regra-matriz do ICMS sobre as operações mercantis encontra-se insculpida na Constituição Federal de 1988, in verbis: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;” 4. A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade. 5. “Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias. É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS. (…) O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais.” (Roque Antonio Carrazza, in ICMS, 10ª ed., Ed. Malheiros, p.36/37). 6. In casu, consoante assentado no voto condutor do acórdão recorrido, houve remessa de bens de ativo imobilizado da fábrica da recorrente, em Sumaré para outro estabelecimento seu situado em estado diverso, devendo-se-lhe aplicar o mesmo regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio. (Precedentes: REsp 77048/SP, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/12/1995, DJ 11/03/1996; REsp 43057/SP, Rel. Ministro DEMÓCRITO REINALDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/06/1994, DJ 27/06/1994) 7. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008”. (STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, REsp 1125133/SP, j. 25/08/2010, DJe 10/09/2010, RTFP vol. 96 p. 392). (Destaques nossos).

“AGRAVO INTERNO. Processo. ICMS. Transferência de mercadoria. Estabelecimento do mesmo contribuinte. Suspensão da exigibilidade. Antecipação de tutela. Possibilidade. Art. 557, par.1ºA do Código de Processo Civil. Provimento. Possibilidade: – Não demonstrada qualquer inconsistência no fundamento da decisão, baseada na jurisprudência dominante de tribunal superior, é manifestamente infundada a irresignação do agravante. Ementa da decisão: PROCESSO. ICMS. Transferência de mercadoria. Estabelecimento do mesmo contribuinte. Suspensão da exigibilidade. Antecipação de tutela. Possibilidade: O deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte não constitui fato gerador do ICMS. A antecipação de tutela não pode ser negada quando presentes a verossimilhança da alegação e o perigo da demora”. (TJSP, 10ª Câmara de Direito Público, Rel. Des. Teresa Ramos Marques, Agravo n. 2129592-78.2014.8.26.0000, j. 15/09/2014). (Destaques nossos).

A pacificação da matéria no Judiciário, apesar de não impedir que decisões contrárias continuem sendo proferidas na esfera administrativa, foi de suma importância para os casos extravagantes em que o Fisco pretendeu exigir o imposto, que era claramente indevido.

Uma dessas situações foi, por exemplo, um caso julgado pelo E. Supremo Tribunal Federal, no qual pretendia o Fisco Estadual cobrar o ICMS incidente sobre remessas de frangos de um para outro estabelecimento da mesma empresa, sendo que tal movimentação ocorria apenas para a simples pesagem. Vejamos trecho do respeitável voto proferido pelo Relator Min. Marco Aurélio:

“O simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à cobrança de ICM. O emprego da expressão ‘operações’, bem como a designação do imposto, no que consagra o vocabulário ‘mercadoria’ são conducentes à premissa de que deve haver o envolvimento de ato mercantil e este não ocorre quando o produtor simplesmente movimenta frangos”. (STF – AI: 131941 SP, Relator: Min. MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 09/04/1991, Segunda Turma, Data de Publicação: DJ 19-04-1991)

Diante de tais situações esdrúxulas, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça sumulou a matéria, estabelecendo que “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte” (Súmula nº 166).

Além da súmula nº 166, elaborada especificamente para o caso em questão, foi também instituída pelo Supremo Tribunal Federal a súmula nº 573, que dispõe que “Não constitui fato gerador do Imposto de Circulação de Mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato”.

Diante do teor das súmulas transcritas, verifica-se que a operação a que se refere o texto constitucional não é a mera circulação física do bem, de onde se conclui que a mera transferência de mercadoria de um para outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica não é hipótese de incidência do ICMS.

O ilustre doutrinador Sacha Côelho, em outra edição de sua obra, afirma com propriedade e clareza, à luz da jurisprudência do E. STF:

“A esta altura pode-se afirmar, às luzes da jurisprudência de nossa Suprema Corte, que algumas premissas estão assentadas.

Primus – A autonomia dos estabelecimentos de um mesmo titular, em tema de ICM/ICMS, não é suficiente para autorizar a incidência do imposto nas transferências de mercadorias e insumos (matérias primas, produtos intermediários, material de embalagem), seja ou não contínua na área geográfica onde estão situados ditos estabelecimentos.

Secondus – A mera e estrita saída fiscal de mercadorias não caracteriza o fato jurígeno do ICMS, necessárias a circulação econômica e, primordialmente, a jurídica, que se perfazem somente quando ocorre alteração na titularidade da mercadoria ou serviço.

Tertius – O princípio da não-cumulatividade, gerando a conta gráfica débito-crédito, de modo a ‘compensar’ o estabelecimento do mesmo titular recebente das mercadorias, não justifica a incidência do ICMS nas transferências, que são meros deslocamentos ou movimentações fiscais de insumos ou mercadorias. A esse fundamento decretou o STF a inconstitucionalidade de várias leis estaduais, irrelevante e alegada permissão de lei complementar, no caso o decreto-lei nº 406/68, que lhes fora dada para tributar transferências, hoje reiterada pela Lei Complementar nº 87/96.

Pode-se concluir, portanto, que os atos e transferências de insumos e mercadorias entre estabelecimentos de um mesmo titular não muda pela simples existência da Federação e da República.

Com efeito, tanto faz transferir uma mercadoria: a) do almoxarifado para a prateleira; b) do estabelecimento sito no lado direito de uma rua para o existente do outro lado; c) de um estabelecimento sito num bairro para outro noutro bairro; d) entre estabelecimentos sitos em diferentes Municípios, embora dentro de um mesmo Estado; e) entre estabelecimentos de um mesmo titular sitos em unidades diferentes da Federação.

Juridicamente, a questão geográfica não altera quaestio júris fundada em outras premissas metodológicas, o teor da jurisprudência do STF retro-examinada.” (COÊLHO, 2006).



Ressalte-se que o entendimento dos Tribunais Superiores permanece o mesmo para situações nas quais uma mercadoria tenha sido remetida de um estabelecimento a outro, do mesmo titular, com o objetivo de comercializá-la, vez que, apesar de estar a mercadoria sendo impulsionada do produtor para o consumidor final, o fator gerador do tributo não restou configurado, ante a ausência de negócio jurídico mercantil com transferência de titularidade.

Observemos ainda, neste sentido, o precedente abaixo:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. AUTORIDADE COATORA. LEGITIMIDADE. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA PARA ESTABELECIMENTO DO MESMO CONTRIBUINTE. SÚMULA N.º 166/STJ. VERIFICAÇÃO ACERCA DO DESLOCAMENTO DE MERCADORIA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N.º 07/STJ. (…) 2. O pólo passivo do writ cujo objeto é a incidência do ICMS sobre a transferência de mercadorias, impulsionada com o objetivo de venda, entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo contribuinte, deve ser ocupado pelo Secretário de Fazenda do Estado.(…) 4. O deslocamento de mercadoria para um outro estabelecimento do mesmo contribuinte não constitui fato gerador do ICMS. (Súmula n.º 166, do E. STJ). 5. Concluindo a instância a quo, com ampla cognição fático-probatória, que houve referido deslocamento obstativo da incidência da exação, a aferição do mesmo implica revolvimento de matéria de prova, insindicável pelo E. STJ, na forma da Súmula n.º 07. 6. Revela-se indiferente o argumento do Estado de que no caso de a mercadoria ser transportada de um estabelecimento para outro, do mesmo contribuinte, com o objetivo de comercializá-la, porquanto referido argumento não afasta a incidência do verbete sumular n.º 166/STJ. 7. Recurso especial desprovido”. (STJ, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, REsp 729658/PA, j. 04/09/2007, DJ 22/10/2007, p. 192). (Destaques nossos).

EXCEÇÃO À REGRA

DA POSIÇÃO DE ALGUNS DOUTRINADORES

Apesar de restar comprovado que o mero deslocamento de produtos entre matriz e suas filiais não configura hipótese tributária de exigência do ICMS, existem pontos de abordagem crucial no caso dessa transferência ocorrer entre entes distintos da federação.

Por ser o ICMS de competência dos Estados, dentre as operações interestaduais, a mera transferência de um produto pode ser considerada como a perda de uma receita estadual.

Isso porque, na medida em que as transferências interestaduais envolvem mais de um ente federado, tem-se a figura de dois sujeitos ativos tributários no qual tão somente um deles é capaz de cobrar o aludido imposto. Isto, em razão da obrigatoriedade de rateio das receitas tributárias inerentes ao federalismo fiscal horizontal, consequentemente gera uma conjuntura assimétrica que compromete o equilíbrio federativo perquirido pela Constituição Federal.

Explica-se: conquanto o ICMS seja um imposto de vocação nacional que se alastra pelo território brasileiro, encontra-se inserido na esfera da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal. Dentro dessa perspectiva, cada ente federado dotado de competência é apto para tributar todos os eventos ocorridos no interior do seu território que supostamente se amoldam à materialidade constitucional do imposto em tela. 

Entretanto, de acordo com a Constituição Federal e com a Súmula n. 166 do STJ, a transferência de mercadoria entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não constitui fato gerador do ICMS, o que torna a unidade federativa onde se localiza o estabelecimento remetente incapacitada de cobrar o imposto, enquanto a unidade federativa para onde foi transferida a mercadoria, no futuro, poderá cobrar o ICMS na operação seguinte.

Exemplificando, uma empresa, com a matriz localizada no Estado de São Paulo, poderia transferir mercadorias para o seu centro de distribuição situado no Estado do Pará, e, de lá, comercializar as mesmas com um terceiro estabelecido no Estado do Piauí. Nesse cenário, as mercadorias transferidas de São Paulo para o Pará sairiam livre de tributação a título de ICMS, haja vista que a matriz e o centro de distribuição pertencem ao mesmo titular. Posteriormente, quando houvesse a venda para o terceiro no Piauí, a lógica seria outra: haveria tributação de ICMS por não se tratar de estabelecimento do mesmo contribuinte. Assim, o Estado de origem – São Paulo – ficaria a ver navios e não receberia um tostão sequer de ICMS ao passo que o Pará e o Piauí receberiam a parte que lhes cabe.

Nessa linha, fica evidente o contratempo que reveste a transferência interestadual entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, representado pela impossibilidade de exercício da atividade arrecadatória por parte da unidade federativa onde se situa o estabelecimento remetente, a qual perde a chance de angariar recursos. 

Em razão disso, alguns entes federativos, como por exemplo São Paulo e Minas Gerais, entendem que a transferência interestadual de produtos entre empresas da mesma titularidade, sem o devido recolhimento do ICMS, vem ferir o próprio princípio federativo, pois o tributo pertence ao ente político onde a operação mercantil se iniciou, mesmo que o destinatário da mercadoria localiza-se em diversa unidade federativa.

Os distúrbios que acabam por ser gerados entre os Estados em função a transferência de produtos entre matriz e filiais situadas em estados distintos são reconhecidos por alguns doutrinadores, tais como Vittorio Cassone e Roque Antonio Carrazza, que concordam com a existência de exceção à regra geral. Confira-se:

“Não consigo concordar com essa assertiva, porquanto a questão da competência para tributar ganha foro privilegiado – no sentido de determinar a incidência na saída do estabelecimento. Por isso, reputo constitucional o art. 12, I, da LC nº 87/96, ao estabelecer: ‘Considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”. (CASSONE2001, p. 298)

“Em outras palavras, cabe ICMS quando a transferência de mercadorias dá-se entre estabelecimentos da mesma empresa, mas localizados em territórios de pessoas políticas diferentes, desde que se destinem à venda e, portanto, não sejam bens de ativo imobilizado. A razão disso é simples: a remessa traz reflexos tributários às pessoas políticas envolvidas no processo de transferência (a do estabelecimento de origem e a do destino). 

Ora, aplicando-se a regra geral (de que inexiste circulação na transferência de mercadorias de um estabelecimento para outro, de um mesmo proprietário) a pessoa política de origem nada pode arrecadar, a título de ICMS; só a localizada no estabelecimento de destino” (CARRAZZA2007, p. 58).

Carrazza ainda completa que, tendo isto em mente, “em homenagem ao princípio federativo e da autonomia do Distrito Federal há que se superar, nas transferências interestaduais, entre estabelecimentos de uma mesma empresa, a tese da inexistência de circulação de mercadorias”.

Não diverge do exposto o pensamento de Geraldo Ataliba e de Cléber Giardino, ao defender que, diante de uma transferência interestadual, deve haver a tributação do ICMS dada a “necessidade constitucional de assegurar equânime repartição das receitas do ICM entre Estados, exigência fundamental para manutenção do equilíbrio federativo”. A exceção se fundamenta, no entendimento dos juristas, “por razões superiores, imediatamente decorrentes da igualdade federal” (ATALIBAGIARDINO, p. 108-109).

Neste mesmo sentido dispõe Ives Gandra Martins e Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, ao ensinar que “a mera circulação física da mercadoria só não é suficiente para caracterizar a incidência do imposto, quando a transferência se dá entre estabelecimentos da pessoa jurídica, situados na mesma unidade da Federação”. Entretanto, eles ressaltam que caso os estabelecimentos se situem em unidades federativas divergentes, “a circulação física assume relevância para configuração da incidência do imposto, a fim de que não se verifiquem distorções na arrecadação das diversas entidades da federação” (MARTINSSOUZA, 2013, p. 133).

Para esses autores, a transferência interestadual seria “a única hipótese em que o fato gerador efetivamente se configura entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica” eis que, neste tipo de transação, “embora não haja negócio jurídico nem transferência de titularidade da mercadoria – que permanece pertencendo à mesma pessoa jurídica – a circulação física torna-se importante, como salientado, para definir a participação de cada Estado no imposto incidente”.

José Nabantino Ramos, sem destoar, afirma ser a ressalva plenamente justificável. Assim ele dispõe: 

“Não há circulação, (sic) por ausência de mudança de dono ou de possuidor, e não obstante deve ser pago o tributo, para não se prejudicar o Estado de onde sai a mercadoria”. (RAMOS, 1967, p. 39).

Por fim, para encerrar a exposição de forma resumida, Marco Aurélio Greco é categórico: 

“a) nas transferências internas de mercadorias, ainda que para fins de comercialização futura, não há fato gerador do ICMS; e b) nas transferências interestaduais, para fins de comercialização futura no Estado de destino, há fato gerador do ICMS.” (GRECO, 2015, p. 802-803).



Desta forma, conclui-se que, para os autores supracitados, na transferência de mercadorias realizada entre estabelecimentos do mesmo titular, que estejam situados em territórios de pessoas políticas diferentes, a incidência do ICMS é verificada, a fim de que o Estado de origem não saia prejudicado.

De fato, havendo uma transferência interestadual de mercadorias envolvendo estabelecimentos do mesmo contribuinte, a unidade federativa onde se localiza o estabelecimento remetente sofre com a incapacidade de cobrar o ICMS. Somente a unidade federativa onde se localiza o estabelecimento de destino tem a aptidão de arrecadar o imposto, uma vez que eventualmente essa mercadoria será comercializada no futuro.

Diante das considerações feitas, um ente federado “A” não pode se favorecer a custa do ente federado “B”. Assim, agiram corretamente os autores ao perceberem o problema de ordem arrecadatória que circunda o fenômeno das transferências interestaduais envolvendo estabelecimentos do mesmo contribuinte. Entretanto, o mesmo reconhecimento não pode ser proferido quanto à solução apresentada, a qual, inevitavelmente, acredita-se não ser a mais adequada.

Com data vênia ao posicionamento dos nobres juristas, discorda-se da invocação, sob o status de exceção, da tributação do ICMS no caso das transferências de mercadorias envolvendo estabelecimentos do mesmo contribuinte situados em unidades federativas diferentes. Isto porque atribuir a incidência do ICMS para esse tipo de situação específica significa, na verdade, cometer um alargamento injustificado da hipótese de incidência do aludido imposto. É querer, noutras palavras, corrigir um problema de rateio, pertinente ao direito financeiro, com uma medida de incidência que, por sua vez, concerne ao direito tributário.

O Brasil, como genuíno Estado Federal, pugna pela igualdade de todos os seus componentes. A partir do momento em que uma unidade federada fica para trás financeiramente falando com as transferências interestaduais de mercadorias envolvendo estabelecimentos do mesmo contribuinte, tem-se uma situação desarmônica que vai contra a Constituição Federal. Para revertê-la, é inadmissível a utilização de outra medida sem amparo na Constituição, tendo em vista que, estar-se-ia, destarte, recaindo em uma nova inconstitucionalidade.

Sendo assim, o entendimento predominante deve ser o de que a hipótese de incidência do ICMS se perfaz através da realização de um negócio jurídico por meio do qual se transfira a titularidade da mercadoria para outrem, ratificando, como corolário, os preceitos da Súmula n. 166 do STJ, de modo que o imposto não incida no caso das transferências de mercadorias envolvendo estabelecimentos do mesmo contribuinte, ainda que esses se localizem em unidades federativas diferentes. Até porque, diga-se de passagem, pela sistemática da não cumulatividade, os contadores, na prática, acabam registrando na nota fiscal e nos livros contábeis os créditos de ICMS oriundos dessas transações, o que não afeta a arrecadação no final das contas.

DA POSIÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA judicial

Entretanto, apesar da opinião contrária da doutrina, já pormenorizada acima, os Tribunais nacionais têm pautado suas decisões conforme determina a Súmula nº 166/STJ, uma vez que, como se observa, para que a transferência de mercadorias não constitua hipótese de incidência do ICMS, a referida súmula institui apenas a necessidade de que o deslocamento ocorra entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, sem determinar que eles estejam situados no mesmo Estado:

“AGRAVO. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR PARA OUTRO ESTADO DA FEDERAÇÃO. IMPOSTO DIFERIDO PARA ETAPA POSTERIOR. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. INCIDÊNCIA DO ICMS. A mera transferência física de produtos de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, ainda que para outro Estado, não constitui fato gerador do ICMS, na esteira da Súmula 166 do STJ. REsp nº 1.125.133/SP, julgado pela sistemática do artigo 543-C do CPC. Precedentes do STF. Entretanto, no caso concreto, forte na legislação aplicável à espécie, a impetrante tornou-se responsável pelo recolhimento do ICMS incidente sobre a etapa anterior (aquisição de arroz em casca do produtor) que restou diferido para etapa posterior de circulação da mercadoria, que no caso em tela se implementou com a saída dos produtos para a sua filial em outro estado da federação. Art. 31 da Lei nº 8.820/89 e Decreto nº 37.699/97. Ou seja, a transferência dos produtos para filiais localizadas em outro estado configura verdadeira situação de encerramento do diferimento do pagamento do imposto, porquanto se trata de saída ou evento que impossibilita a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto. Ausente prova de direito líquido e certo violado pela autoridade impetrada, a denegação da ordem é medida que se impõe. AGRAVO DESPROVIDO. UNÂNIME.” (Agravo Regimental Nº 70065851008, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Denise Oliveira Cezar, Julgado em 20/08/2015). (Destaques nossos)

“TRIBUTÁRIO. ICMS – TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA DE UM ESTABELECIMENTO PARA OUTRO. MULTA. LEI MAIS BENÉFICA. ESTADOS DIVERSOS. SÚMULA 166/STJ. APLICAÇÃO DA TR. LEI Nº 8.177/91. 1. Esta Corte tem entendimento já pacificado acerca da aplicação dos efeitos retroativos de lei mais benéfica, quando ainda não definitivamente julgado o ato, a teor do artigo 106, inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional. Precedentes jurisprudenciais. 2. A Súmula 166 do STJ consagrou a tese de que não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. 3. “Os índices de junho e julho de 1990 e de março de 1991 devem adequar-se ao posicionamento adotado na Suprema Corte para os meses em que vigoraram os ‘Planos Collor I e II’. Assim, devem ser observados o BTNF para junho e julho/90 e a TR para o mês de março/91” (STJ – 1ª Seção, REsp n.º 282.201/AL, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 29.09.2003). 4. Recursos especiais do Estado do Rio Grande do Sul improvidos. Recurso Especial de Eicon – Refrigeração Ltda. provido”. (STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, REsp nº 659569 /RS, j. 01/03/2005, DJ 09/05/2005, p. 353). (Destaques nossos)

“Direito Tributário. ICMS. Preliminares rejeitadas. Provas suficientes para o deslinde da questão. Inocorrência de provimento judicial normativo. Transferência de mercadoria entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo contribuinte. Inocorrência do fato gerador. Súmula nº 166 do STJ. Estabelecimentos situados em diferentes Estados da Federação. Aplicabilidade. Recurso de Agravo improvido. Decisão Unânime. 1. Empresa que presta serviço de telefonia fixa em diversos Estados da Federação, sendo necessária a transferência de equipamentos entre suas filiais, para que evitar sobrecarga de sua estrutura em um Estado, com ociosidade em outro. 2. A transferência de bens do ativo fixo entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não configura hipótese de incidência de ICMS, ainda que o deslocamento da mercadoria ocorra para Estado diverso do estabelecimento originário. 3. A circulação jurídica da mercadoria pressupõe o efetivo ato de mercancia com a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade, e não o simples deslocamento físico da mercadoria. 4. Recurso de Agravo Improvido. 5. Decisão Unânime ” (TJ-PE – AGV: 2521780 PE 0014554-72.2012.8.17.0000, Relator: Erik de Sousa Dantas Simões, Data de Julgamento: 04/09/2012, 1ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 168) (Destaques nossos)

DO POSICIONAMENTO DO FISCO

Os Tribunais Administrativos têm proferido decisões que firmam entendimento no sentido de que devem ser tributadas todas as saídas de mercadorias de um estabelecimento contribuinte, ainda que se destinem a outro estabelecimento do mesmo proprietário, conforme se observa dos julgados abaixo transcritos:

“ICMS. SAIDA DE MERCADORIA DESACOMPANHADA DE DOCUMENTAÇÃO FISCAL EM OPERAÇÃO DE TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR. O art. 2º da Lei 6.374/89 estabelece a incidência do imposto nas saídas a qualquer título do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular. A operação em comento é tributada – paradigmas trazidos demonstram divergência no critério do julgamento. Recurso Fazendário conhecido e provido. RECURSO CONHECIDO. PROVIDO. DECISAO NÃO UNANIME Provido. Decisão não unânime”.
(TIT, Recurso Especial, DRT 1C, Processo 567749/2002, AIIM 2019886-3, p. 04/03/2009) (Destaques nossos).

“ICMS – FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO POR ERRO NA APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA. A d. Representação Fiscal recorreu do cancelamento do item 2 destes autos, relativo a transferência de mercadoria entre estabelecimento do mesmo titular. Indica paradigma apto a demonstrar o necessário dissídio jurisprudencial. O imposto incide na saída de mercadoria, ainda que se destine a estabelecimento de mesma titularidade. RECURSO CONHECIDO. PROVIDO. DECISÃO NÃO UNÂNIME”.
 (TIT, Recurso Especial, DRT 06, Processo 826531/2009, AIIM 3096491-0, p. 07/11/2011) (Destaques nossos).

“ICMS. A AUTUAÇÃO CONSISTE DE QUATRO ITENS DE ACUSAÇÃO: 1-FALTA DE EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS REFERENTE SAÍDA DE ENERGIA ELÉTRICA GERADA NA UTE BANDEIRANTES, NA QUAL A AUTUADA É AUTOPRODUTORA DE ENERGIA ELÉTRICA, E REMETIDA PARA SUAS UNIDADES NA CIDADE DE SÃO PAULO; 2- FALTA DE ADOÇÃO DO LIVRO REGISTRO DE SAÍDAS; 3- FALTA DE INSCRIÇÃO NA REPARTIÇÃO FISCAL; 4-FALTA DE ENTREGAS DE GUIAS DE INFORMAÇÃO E APURAÇÃO DO ICMS. (…). Irrelevante que a saída seja para outros estabelecimentos da mesma empresa, pois, como bem atestam os paradigmas e a jurisprudência predominante nesta casa, na transferência de mercadoria produzida num estabelecimento para outro estabelecimento do mesmo titular, o imposto incide normalmente. CONHEÇO E DOU PROVIMENTO AO APELO FAZENDÁRIO PARA RESTABELECER A AÇÃO FISCAL. DECISÃO NÃO UNÂNIME”.
 (TIT, Recurso Especial, DRT 1C, Processo 475015/2010, AIIM 3134279-6, p. 06/02/2012) (Destaques nossos).

Decisão recente do TIT EM FAVOR DOS contribuintes

Apesar da habitualidade em proferirem decisões exigindo aos contribuintes o pagamento de ICMS na transferência de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, o Tribunal de Impostos e Taxas (“TIT”), em 01 de setembro de 2017, proferiu uma decisão contrária ao que vem decidindo ao longo de todos esses anos, que favorece os contribuintes em detrimento ao Fisco.

Um contribuinte foi autuado por falta de pagamento referente a operações de transferência de mercadorias para suas filiais localizadas em outros Estados da Federação, com diferenças na determinação da base de cálculo, por utilizar-se de valor inferior ao da última entrada.

Ao analisar o recurso do contribuinte, o TIT anulou a autuação. Segundo o julgado, não importa se ocorreu erro na determinação da base de cálculo ou não, pois não incide ICMS sobre transferência de mercadorias entre estabelecimentos de mesma sociedade empresarial.

Muito embora esse entendimento já esteja consolidado no Judiciário, na esfera administrativa as decisões normalmente entendem que o imposto incide nas operações de transferência por força do art. 12, da Lei Complementar n.º 87/1996, ao art. 2º, da Lei n.º 6.374/1989 e ao art. 2º, do Decreto n.º 45.490/2000, devendo ser aplicada a base de cálculo prevista no art. 13, § 4º, I, da LC n.° 87/1996 e art. 39, I, do RICMS/SP.

Pois bem, no processo aqui abordado que anulou o lançamento, o acórdão destacou, que apesar do art. 12, 1, da Lei Complementar n° 87/96 estabelecer que incide ICMS na saída de mercadoria de estabelecimento para outro do mesmo titular, tal norma contraria o ordenamento jurídico e as normas gerais de Direito Tributário.

E isso porque, o ICMS incide sobre circulação de mercadoria e a simples transferência de bens entre estabelecimentos de mesmo titular não caracteriza operação mercantil, ou seja, operação de circulação de mercadoria.

Destacou ainda que o Superior Tribunal de Justiça já se posicionou sobre a matéria ao editar a Súmula 166. 

Por essas razões, cancelou integralmente o lançamento.
Vejamos a ementa de tal julgado abaixo:

“Ementa: ICMS. INFRAÇÕES RELATIVAS AO PAGAMENTO DO IMPOSTO – Deixou de pagar o ICMS decorrente da emissão de Notas Fiscais referentes a operações de transferência de mercadorias para suas filiais localizadas em outros Estados da Federação, RECURSO ORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO – Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”. (DRT 14, Número 4077281-0 Ano 2016 SEGUNDA CÂMARA JULGADORA, Publicado 01/09/2017) (Destaques nossos).

CURIOSIDADES ATUAIS SOBRE O TEMA

Em processo apresentado ao
Supremo Tribunal Federal (STF) no dia 04 de setembro de 2017, o Estado do Rio
Grande do Norte defende a constitucionalidade da Lei Complementar nº 87/96,
conhecida como Lei Kandir, criada para incentivar o comércio exterior no país e
que prevê a compensação dos estados pela desoneração das exportações do ICMS.

O meio escolhido pelo Governador do Estado do Rio Grande do Norte foi
através de Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC 49), que foi ajuizada em
favor dos dispositivos que preveem a ocorrência de fato gerador de ICMS na
transferência de mercadorias entre estabelecimentos comerciais de um mesmo
contribuinte.

O processo encontra-se sob a relatoria do Ministro Edson Fachin,
que, inicialmente, poderá analisar o pedido liminar de suspensão de todos os
processos e efeitos de decisões judiciais sobre a matéria, até o julgamento
definitivo dessa ADC.

Fundamentos da ação

Entende o Governador que os artigos 11, § 3°, inciso II, 12, inciso I, e 13, § 4°, da Lei Complementar n° 87/96 devem ser declarados constitucionais. Vejamos os referidos dispositivos:

“Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

[…]

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

[…]

II – é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;” (Brasil. Lei Complementar n. 87, 1996).

“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;” (Brasil. Lei Complementar n. 87, 1996)


“Art. 13. A base de cálculo do imposto é: […] § 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é: I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento; III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.” (Brasil. Lei Complementar n. 87, 1996)

Isso porque, a Lei prevê claramente a opção do legislador pela tributação de transferências interestaduais de mercadorias entre estabelecimentos autônomos do mesmo sujeito passivo, disciplinando, inclusive, qual a base de cálculo a ser utilizada na transferência da mercadoria. Além disso, a Lei Kandir prevê que cada estabelecimento de um mesmo contribuinte é autônomo.

  Afirma que os próprios
contribuintes respeitam essa regra, ao realizar operações entre seus distintos
estabelecimentos, recolhendo o tributo na saída do lugar de origem, em favor do
estado remetente, creditando-se de igual montante no estabelecimento de
destino. Isso para fins de abater o correspondente valor na futura operação
interna a ser realizada no estado destinatário.

Cita diversas decisões judiciais contraditórias, em que o Poder
Judiciário ora decide pela aplicabilidade dos dispositivos questionados, ora
pela inaplicabilidade, resultando em insegurança jurídica.

Ainda, quando a Justiça afasta a aplicabilidade das normas,
reputando indevida a incidência do imposto na transferência de mercadorias
entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte, ainda que situados em estados
distintos, há inegável perda de arrecadação por parte dos estados.

Conclui que, quando a mercadoria é deslocada para outro estado,
onde ocorrerá a operação subsequente, há alteração do sujeito ativo da relação
jurídico-tributária. E é a Lei Kandir que permite a correta repartição de
receitas previstas na Constituição Federal para as operações interestaduais de
circulação de mercadorias em geral.

A OPINIÃO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE

O Estado pede um posicionamento definitivo do STF, já que, segundo o Rio Grande do Norte, hoje os Estados precisam lidar com um ambiente de insegurança jurídica por não haver uma atuação uniforme dos fiscos estaduais. 

Segundo o governo do Estado, existem inúmeras ações judiciais em curso nas quais se discute a incidência de ICMS nas operações interestaduais que transfiram mercadorias entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte. De acordo com o ente federativo, dispositivos da Lei Kandir têm sido objeto de impugnação pelos contribuintes, “o que, não raramente, tem resultado em decisões judiciais que afastam a tributação nas hipóteses previstas no texto legal”.

Caso o STF decida pela inconstitucionalidade das regras, o Estado prevê “graves prejuízos” à administração fiscal, tanto em termos financeiros, pela perda de arrecadação tributária, quanto em termos de segurança jurídica.

Além disso, afirma que a Lei Kandir, que prevê a aceptação econômica da expressão “circulação de mercadorias”, é o instrumento que permite a correta repartição de receitas prevista na Constituição Federal para as operações interestaduais de circulação de mercadorias em geral (art. 155, par. 4º, II), assegurando a cada um dos Estados participantes da cadeia econômica que se instaura da produção, circulação até o consumo do bem, a parcela que lhe cabe na arrecadação do tributo.

No entanto, por outro lado, o Estado ressalta que a inaplicabilidade das disposições constantes dos artigos 11, parágrafo 3º, II, 12, I e 13, parágrafo 4º da Lei Kandir, por meio da adoção da aceptação jurídica da expressão “circulação de mercadorias”, torna o ICMS um tributo disfuncional, na medida em que impede operacionalizar a partilha do produto da receita na forma prevista no texto constitucional.

“Essa negativa de vigência aos artigos 11, par. 3º, II, 12, I, parte final, e 13, par. 4º da Lei Kandir traz graves prejuízos à administração fiscal do estado do Rio Grande do Norte, tanto em termos financeiros, em face da perda de arrecadação tributária, quanto em termos de segurança jurídica, a nortear a atuação de seus agentes administrativos nas fiscalizações tributárias em curso”, diz trecho do pedido.

O Estado pede a suspensão de todos os processos que tratem do mesmo tema até o julgamento da ADC, além da suspensão das decisões proferidas em processos judiciais que tenham afastado a incidência das regras.

Caso o STF decida pela inconstitucionalidade das normas, o estado do Rio Grande do Norte pede que seja conferida eficácia prospectiva (ex nunc) à nulidade. Isso faria, na prática, com que o entendimento só valesse a partir do julgamento pelo Supremo, não podendo atingir fatos geradores anteriores.

CONCLUSÃO

A alta carga tributária que assola toda a população brasileira é tema que está em destaque na atualidade. Isto porque o Estado, a cada dia, busca maneiras de ampliar sua arrecadação fiscal para compensar os gastos públicos, que decorrem da má administração.

Diante desse contexto, os cidadãos devem estar atentos a fim de preservar seus direitos, evitando alargamento, pelo legislador ou julgador, das hipóteses de incidência tributária.

No caso do ICMS, muita divergência se formou em torno da ocorrência ou não do fato gerador quando existe a transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.

Verificou-se, através da análise dos dispositivos constitucionais e infraconstitucionais, que a má interpretação do conceito de circulação econômica de mercadoria pode vir a majorar as hipóteses de incidência do ICMS.

No entanto, conclusão a que se chegou com este trabalho foi a de que, seja lá onde estiverem localizados os estabelecimentos do mesmo contribuinte, a transferência de mercadorias entre eles não configura fato gerador do ICMS, pelo fato de que tais transações não se enquadram à materialidade constitucional do imposto.

Assim, caso haja transferência entre estabelecimentos do mesmo contribuinte situados em bairros diferentes da mesma cidade, ou situados em cidades diferentes, ou, até, em cidades localizadas em unidades federativas diferentes, não incidirá ICMS de forma alguma.

Ao contrário dos que defendem a incidência do ICMS em se tratando de uma transferência interestadual, entende-se, por certo, que a Constituição Federal não dá ensejo a essa tributação específica levantada a título de exceção. Por mais que haja um desequilíbrio no federalismo brasileiro causado pelas transferências deste jaez, ainda assim, tamanha discriminação não justifica a dilatação do critério material do ICMS.

O que há, na verdade, nas ideias dos autores analisados, é uma tentativa utópica de tentar solucionar um problema complexo, de rateio, relativo ao direito financeiro, com uma alternativa simples, de incidência, invocada sob o status de exceção à regra geral, pertinente ao direito tributário, a qual indubitavelmente não encontra suporte no ordenamento jurídico nacional. Conforme exposto acima, corrigir uma inconstitucionalidade com uma medida sem amparo na Constituição significa recair, efetivamente, em mais uma nova inconstitucionalidade.

Acredita-se que, diante da imperfeição de ordem financeira relacionada à má distribuição das receitas oriundas do ICMS, a solução mais adequada para solucionar o problema em tela seria, talvez, propor uma Emenda à Constituição, tal qual fizeram, por exemplo, com a Emenda Constitucional n. 87/2015, cujo conteúdo fosse o de reparar, por vias de repasse, quem sabe, esse desequilíbrio financeiro, de modo que, tanto a unidade federativa onde esteja localizado o estabelecimento de origem quanto a unidade federativa onde esteja localizado o estabelecimento de destino possam receber satisfatoriamente uma parcela do ICMS arrecadado, encerrando, assim, de uma vez por todas, a discussão sobre o assunto.

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